Документ предоставлен Консультант
После вступления в силу положений статьи 54.1 Налогового кодекса в судебной практике преимущественно сложилась ситуация, при которой налогоплательщику отказывали в вычетах по НДС и расходах по налогу на прибыль в полном объеме в случае установления факта совершения бизнесом правонарушений. Однако в марте 2021 года ФНС России опубликовала Письмо от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, в соответствии с которым налоговое ведомство признало возможность определения действительного размера налоговых обязательств, иначе говоря, проведение налоговой реконструкции, при наличии на то оснований. Рассмотрим, как сегодня складывается судебная практика по вопросу определения действительного размера налоговых обязательств.
Реконструкция по счетам-фактурам
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 24.07.2024 по делу N А12-4144/2023
Компания в процессе осуществления деятельности закупала горюче-смазочные материалы. НДС бизнес принимал к вычету по всем правилам, установленным налоговым законодательством. Однако после того, как налоговый орган закончил камеральную налоговую проверку, инспекторы отказали в вычетах по НДС. У инспекции возникли претензии к «качеству» деловых партнеров проверяемой организации. При этом реальность закупки топлива инспекцией не оспаривалась, более того, налоговый орган установил реального поставщика ГСМ.
Суд, рассмотрев дело, указал на то, что налогоплательщиком неправомерно заявлен к вычету НДС в части, приходящейся на наценку, добавленную спорными контрагентами, которые были включены в «цепочку». Арбитры посчитали эти компании «техническими» и резюмировали: предприятие лишено права на вычет по НДС в сумме, которая была заявлена излишне по «техническим» компаниям. В части, приходящейся на реальных поставщиков, вычет по НДС был подтвержден. Важный вывод из этого спора заключается в том, что налогоплательщик имеет право на получение вычетов по счетам-фактурам от реальных поставщиков, то есть в части, приходящейся на тех деловых партнеров, чья репутация не вызывает сомнений у проверяющих. Заметим, что к аналогичным выводам судьи приходили не раз, в том числе и при рассмотрении других дел.
Актуально. Порядок проведения налоговой реконструкции ранее в законодательстве не был закреплен. Поэтому в судебной практике начали формироваться различные подходы. Самым распространенным способом стало определение действительного размера налоговых обязательств на основании счетов-фактур и накладных реального поставщика в сделках, в которых фигурировали «технические» компании. Однако в некоторых ситуациях суды индивидуально подходят к решению вопроса.
Реконструкция по документам реальных подрядчиков
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа ль 25.11.2024 по делу N А12-34048/2015
Компания в рамках свой деятельности закупала товар. Налог на добавленную стоимость бизнес принимал к вычету, а затраты учитывал в составе расходов по налогу на прибыль. Инспекция по итогам налоговой проверки предъявила претензии к качеству деловых партнеров организации и отказала в вычетах по НДС и учете в составе расходов затрат. Однако, установив реальных поставщиков товарно-материальных ценностей, еще на досудебном этапе налоговая служба провела реконструкцию, но только в части налога на прибыль.
Компания не согласилась с частичным проведением реконструкции и обратилась к арбитрам.
Суд встал на сторону предприятия, указав на то, что, поскольку по поставке ТМЦ налоговый орган установил лиц, которые действовали в рамках легального хозяйственного оборота и реально осуществили поставку товара, в отношении этих сделок необходимо проведение налоговой реконструкции не только по налогу на прибыль, но также и в части полученных вычетов по НДС. Соответственно, в тех вычетах по НДС, которые пришлись на наценку, добавленную «техническими» фирмами, компании было отказано.
Заметим, что к аналогичным выводам пришел также Арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 22.07.2024 по делу N А40-107707/2022. В этом споре арбитры признали правомерным проведение реконструкции по НДС и налогу на прибыль по счетам-фактурам и транспортным накладным реального поставщика, которым был импортер.
Реконструкция по налогу на прибыль по актам оказанных услуг
Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.03.2024 по делу N А53-39104/2022 (Определением ВС РФ от 24.06.2024 N 308-ЭС24-9169 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ)
Компания при оказании транспортных услуг для своих заказчиков привлекала подрядные организации. НДС принимала к вычету, затраты учитывала в составе расходов по налогу на прибыль.
Инспекция предъявила претензии к качеству контрагентов и отказала в вычетах по НДС и в учете затрат в составе расходов по налогу на прибыль.
При рассмотрении дела было установлено, что реальность предоставленных услуг не опровергается, однако транспортные услуги оказывали не заявленные изначально контрагенты, а иные лица, в том числе индивидуальные предприниматели, которые использовали либо упрощенную систему, либо ЕНВД.
В ходе проведения проверки компания представила письменное обращение, в котором ходатайствовала о проведении реконструкции и призналась, что часть сделок были исполнены не заявленными контрагентами, а иными лицами.
В отношении этой части сделок налоговый орган провел реконструкцию по налогу на прибыль. Однако в отношении остальной части осуществленных перевозок инспекция отказала в признании «прибыльных» расходов.
Однако суд при рассмотрении дела указал на то, что компания представила в материалы проверки акты оказанных услуг и транспортные накладные, в которых указана исчерпывающая информация, в том числе маршруты следования, госномера автомобилей и фамилии водителей, которые осуществляли перевозки. Кроме того, и сами реальные перевозчики представили в материалах проверки заявки, акты, подтверждающие реальную стоимость перевозок.
Арбитры обратили внимание инспекции, что у нее имелись все документы и информация для установления полного круга предпринимателей, которые в действительности осуществляли перевозки. Соответственно, у проверяющих имелась возможность определить стоимость услуг, оказанных реальными перевозчиками, расчетным путем в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, которая подлежала включению в состав расходов по налогу на прибыль. Однако это сделано не было.
Суд встал на сторону налогоплательщика и признал неправомерным частичное доначисление компании налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа.
Реконструкция по бухгалтерским и кассовым документам
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 26.09.2024 по делу N А76-40425/2022
Общество осуществляло пошив спецодежды, для чего закупало необходимые товары, кроме того, компания закупала готовый товар для перепродажи и обращалась к сторонним организациям для пошива на давальческом сырье. Далее предприятие реализовало готовую продукцию в адрес взаимозависимого индивидуального предпринимателя, который в последующем продавал товары в розничную сеть магазинов. Важно уточнить, что ИП применял УСН и ЕНВД.
По мнению налогового органа, общество совместно с предпринимателем создало схему и искусственную ситуацию, при которой видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую работу общества, проще говоря, по мнению инспекторов, имело место «дробление бизнеса». В результате таких действий общество занизило налоговую базу по НДС и налогу на прибыль.
Вместе с тем в связи с реальностью деятельности проверяемой организации инспекторы исключили из налоговой базы выручку, полученную от реализации спецодежды в адрес спорного ИП, и включили в налоговую базу общества выручку самого ИП, также были добавлены произведенные предпринимателем расходы, которые были определены по бухгалтерским и кассовым документам ИП. Но это еще не все: налоговые обязательства общества были скорректированы в меньшую сторону на уплаченные предпринимателем налоги по УСН и ЕНВД.
Вместе с тем инспекция установила, что предприниматель реализовал товары в большем объеме по сравнению с поступившим по документам от общества. Поскольку выяснить происхождение продукции, реализованной предпринимателем сверх объема, который был закуплен у общества, не удалось, суд признал, что этот «неучтенный» товар также получен от компании.
Расходы, понесенные обществом на изготовление этой «неучтенной» продукции, при расчете действительного размера налоговых обязательств определены не были. Таким образом, налоговый орган фактически осуществил налогообложение выручки от продажи «нелегальной» продукции без учета расходов на ее приобретение и производство, указали судьи.
В связи с этим был произведен перерасчет налога на прибыль за спорные периоды с учетом включения в расходы затрат на покупку и изготовление аналогичной продукции. Указанные траты учтены в соответствии с произведенным обществом расчетом себестоимости переданного ИП «неучтенного» товара на основании данных о стоимости покупки аналогичной продукции обществом у сторонних организаций (в отношении перепродаваемого товара) и стоимости сырья и иных затрат (в отношении товара собственного производства и продукции, производимой сторонними организациями на давальческом сырье).
После того как компания рассчитала средний процент себестоимости вышеуказанного товара, суд посчитал возможным применить данные о среднем проценте себестоимости товаров в целях определения действительного размера обязательств по налогу на прибыль. Кроме того, арбитры указали, что правомерно произвести расчет себестоимости товара исходя из цены закупки товаров, сырья, работ без исключения из них НДС.
Реконструкция проведена на основании расчетов
Решение Арбитражного суда Нижегородской области от 12.12.2024 по делу N А43-21183/2020
Инспекция провела налоговую проверку компании, в результате которой было установлено, что предприятие объединяло в себе деятельность 22 юридических лиц, включая самого налогоплательщика, под единым коммерческим обозначением в сфере управления жилыми многоквартирными домами.
Налоговый орган пришел к выводу о том, что фактически группой организаций была создана схема ухода от налогообложения, то самое «дробление». Нужно ли говорить, что входящие в условную группу компаний предприятия применяли упрощенную систему налогообложения. При этом в действительности деятельность группы компаний не подпадала под условия, установленные для применения этого специального налогового режима.
Налоговый орган доначислил компании налог на прибыль организаций и НДС по общей системе налогообложения.
По состоянию на текущий момент дело было рассмотрено в два «круга» и дважды было отправлено судебной коллегией по экономическим делам Верховного Суда РФ на новое рассмотрение.
Изучив материалы спора в третий раз, суд первой инстанции пришел к следующим выводам. Сумма уплаченного налога по УСН полностью погасила доначисленный налогоплательщику налог на прибыль организаций. Судьи пришли к выводу об отсутствии оснований для начисления сумм налога на прибыль, пени и штрафа по статье 122 НК РФ, так как все компании группы платили налоги без просрочек.
Сумма налога, уплаченного в связи с применением УСН, превышала размер доначисленного налога на прибыль. То есть в результате зачета уплаченного налога по УСН в счет доначисленного налога на прибыль осталась положительная разница, которая пошла в погашение доначисленного НДС. Суд встал на сторону компании и частично удовлетворил ее требования, в том числе касающиеся суммы недоимки налога на добавленную стоимость.
Подведем итог всего обзора: анализ текущей судебной практики свидетельствует о том, что действительный размер налоговых обязательств (реконструкция) подлежит применению не только на основании счетов-фактур и товарных накладных реальных поставщиков, подрядчиков и исполнителей. Действительный размер подлежит определению, в том числе с применением иных документов и информации, имеющихся в распоряжении налогового органа.
Е. Констандина
Советник,
руководитель налоговой практики
Адвокатского бюро «РКП»
Документ в СПС КонсультантПлюс:
Статья: Споры по налоговой реконструкции (Констандина Е.) («Практическая бухгалтерия», 2025, N 3)
