На наследников могут переходить долги наследодателя по транспортному и земельному налогам и налогу на имущество физических лиц. При этом наследники не обязаны уплачивать задолженность по НДФЛ, возникшую в связи с продажей наследодателем имущества (квартиры, дома, доли в жилой недвижимости, автомобиля и др.).
Не использованный наследодателем (переносимый на будущее) остаток имущественного вычета не наследуется. Наследники не могут подавать декларации, чтобы получить остаток имущественного вычета наследодателя, но в некоторых случаях имеют возможность использовать социальные вычеты (в частности, по расходам на лечение). Если наследодатель успел представить декларацию по форме 3-НДФЛ, сумма причитающихся ему денежных средств включается в состав наследства и должна быть выплачена наследникам.
На чем основаны эти выводы и в каких ситуациях они применимы?
Об уплате налогов наследниками за наследодателя
Согласно п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Согласно пп. 3 п. 3 названной статьи обязанность по уплате налога прекращается со смертью физического лица — налогоплательщика или с объявлением его умершим. При этом задолженность по имущественным налогам такого физлица погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества (в порядке, установленном для оплаты наследниками долгов наследодателя).
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 59 НК РФ безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными, в частности, в случае смерти физического лица или объявления его умершим — по всем налогам, сборам, страховым взносам, а в части налогов, указанных в п. 3 ст. 14 и ст. 15 НК РФ, — в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества.
Напомним, в п. 3 ст. 14 НК РФ назван транспортный налог, а в ст. 15 — земельный налог и налог на имущество физлиц.
В пункте 28 Постановления Пленума ВС РФ от 17.11.2015 N 50 разъяснено, что имущественные требования и обязанности, неразрывно связанные с личностью гражданина (взыскателя или должника), в силу ст. 383 и 418 ГК РФ прекращаются на будущее время в связи со смертью этого гражданина либо в связи с объявлением его умершим.
Вместе с тем если имущественные обязанности, связанные с личностью должника-гражданина, не были исполнены при его жизни, в результате чего образовалась задолженность по таким выплатам, то правопреемство по обязательствам о погашении этой задолженности в случаях, предусмотренных законом, возможно. Например, согласно пп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ погашение задолженности умершего налогоплательщика-гражданина осуществляется его наследниками в отношении транспортного, земельного налогов, налога на имущество физических лиц в порядке, установленном гражданским законодательством. Возможность правопреемства в отношении иных налогов, а также различных сборов, включая государственную пошлину, не предусмотрена.
Обратите внимание! Позиция ВС РФ: на наследников могут переходить долги наследодателя по транспортному, земельному налогам, налогу на имущество физических лиц. Законом не предусмотрена возможность правопреемства в отношении иных налогов, а также различных сборов, включая госпошлину.
Важные разъяснения о порядке исчисления и уплаты транспортного и земельного налогов и налога на имущество физических лиц в случае, если физическое лицо, получившее налоговое уведомление до своей смерти, не исполнило обязанность по уплате налога, а также в случае, если физическим лицом до его смерти не было получено указанное уведомление, даны в Письме Минфина России от 14.07.2010 N 03-05-04-01/38. Суть его в следующем.
В силу п. 4 ст. 57 НК РФ в случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления.
При этом налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения такого уведомления, если в нем не указан иной период времени (п. 6 ст. 58 НК РФ).
В соответствии со ст. 52 НК РФ налоговое уведомление может быть передано физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В случае если указанными способами налоговое уведомление вручить невозможно, это уведомление направляется по почте заказным письмом. Налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
Таким образом, обязанность физического лица по уплате транспортного налога, земельного налога, налога на имущество физических лиц возникает со дня получения им соответствующего налогового уведомления.
В случае если до смерти физическое лицо, получившее налоговое уведомление, не исполнило обязанность по уплате указанной в нем суммы налога, возникшая задолженность погашается наследниками. Налоговый орган, получив сообщения о выдаче наследникам свидетельств о праве на наследство, направляет наследникам уведомления об уплате указанной задолженности.
В случае если физическим лицом до его смерти не были получены налоговые уведомления, у него отсутствует обязанность по уплате транспортного и земельного налогов и налога на имущество физических лиц, поэтому у наследников не возникает задолженности по таким налогам.
В связи с этим в случае, когда на момент исчисления (перерасчета) сумм указанных налогов у налогового органа имеется информация о смерти физического лица — налогоплательщика по соответствующему налогу, исчисление (перерасчет) сумм таких налогов в отношении этого лица не производится.
Начисленные налоговым органом суммы транспортного и земельного налогов, налога на имущество физических лиц, по которым налоговые уведомления не были получены физическим лицом до его смерти, подлежат списанию.
Обратите внимание! Актуальность позиции, изложенной Минфином более 10 лет назад, подтверждается Письмом ФНС России от 21.02.2019 N БС-19-21/51, в котором сделан вывод о том, что если налогоплательщику — физическому лицу до его смерти не было направлено (вручено) уведомление на уплату транспортного налога, то при отсутствии его обязанности по уплате этого налога не возникает и соответствующая задолженность по налогу у наследника умершего физического лица.
В отношении НДФЛ имеется Письмо от 19.10.2011 N 03-02-07/1-373, в котором Минфин:
— сообщил о наличии у наследников обязанности уплатить транспортный налог, налог на имущество физических лиц, земельный налог в пределах стоимости наследственного имущества;
— подтвердил, что задолженность по другим налогам, в том числе по НДФЛ, подлежит признанию безнадежной и списанию в установленном порядке.
С учетом изложенного, если в связи с продажей имущества (квартиры, дома, доли в жилой недвижимости, автомобиля и др.) у физлица возникла обязанность уплаты НДФЛ, но сумма налога не была перечислена в бюджет в связи с его смертью, у наследников не возникает обязанность уплатить эту сумму.
О праве наследников на вычеты по НДФЛ
Рассмотрим три возможные ситуации:
— наследодатель начал получать имущественный вычет по расходам на приобретение жилья, но не успел до своей смерти полностью его использовать;
— наследодатель имеет право на вычеты (по расходам на приобретение жилья, лечение и т.д.), но не успел подать декларацию на возврат НДФЛ;
— наследодатель подал декларацию на возврат НДФЛ, налоговый орган подтвердил право на вычеты, но денежные средства не были перечислены наследодателю по причине его смерти.
Неиспользованный (переносимый на будущее) остаток имущественного вычета не наследуется
В отношении первой из названных ситуаций (мать в течение нескольких лет получала имущественный налоговый вычет в связи с приобретением в собственность квартиры, который не был использован полностью в связи с ее смертью) Минфин в Письме от 15.06.2012 N 03-04-05/4-737 сообщил: ст. 220 НК РФ, устанавливающей право налогоплательщика на получение имущественного вычета, не предусмотрена возможность передачи этого права наследнику налогоплательщика. В связи с этим у наследника нет оснований для получения остатка имущественного налогового вычета.
Схожая позиция изложена финансистами (применительно к умершему супругу) в Письме от 14.04.2016 N 03-04-05/21570: в случае если приобретатель квартиры умер после того, как начал получать полагающийся ему имущественный налоговый вычет, право на получение остатка этого вычета к лицу, наследующему его долю в праве собственности на указанную квартиру, не переходит, поскольку НК РФ не предусмотрена передача наследнику права на имущественный налоговый вычет, принадлежащего наследодателю.
Это мнение соответствует закону (вычет предоставляется непосредственно налогоплательщику — собственнику жилья), поэтому нет причин не соглашаться с точкой зрения финансового ведомства. Таким образом, дети, супруг и другие наследники (независимо от степени родства) не могут подавать декларации, чтобы использовать остаток имущественного вычета наследодателя.
О праве наследников на не заявленные наследодателем вычеты
Предположим, у наследодателя в течение года были расходы, позволяющие заявить имущественные вычеты по НДФЛ, но декларация не была подана. Наследники не могут заполнить и представить в налоговый орган декларацию за наследодателя. Также у наследников нет права заявить эти вычеты в своей декларации по форме 3-НДФЛ. Обоснование то же: вычет предоставляется самому налогоплательщику — собственнику жилья.
В отношении использования социальных вычетов, в частности по расходам на лечение, надо учитывать следующее.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ налогоплательщик может использовать вычет:
— в сумме, уплаченной за медицинские услуги, оказанные ему, его супругу (супруге), родителям, детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 18 лет, подопечным в возрасте до 18 лет (в соответствии с утвержденным Правительством РФ перечнем медицинских услуг);
— в размере стоимости лекарственных препаратов для медицинского применения, назначенных названным лицам лечащим врачом и приобретаемых налогоплательщиком за счет собственных средств.
Следовательно, в случае смерти супруга второй супруг может воспользоваться вычетом по расходам на оплату лекарств. В отношении медуслуг вычет возможен при условии, что в договоре в качестве плательщика будет указан второй супруг и, соответственно, на него же будет оформлена справка о стоимости оказанных услуг. Аналогичным образом право на вычет может использовать сын (дочь) умершего родителя. Подчеркнем, суммы расходов наследники должны заявить в декларации, оформленной от своего имени, а не от имени умершего родственника.
Наследники вправе получить деньги, причитающиеся наследодателю в качестве вычетов
Третья из названных ситуаций: наследодатель подал декларацию на возврат НДФЛ, но умер, не успев получить деньги.
Сумма денежных средств, причитающихся в результате реализации умершим права на налоговый вычет, подлежит включению в состав наследства и выплате наследнику (см. п. 5.4 Обзора судебной практики по спорам, возникающим при налогообложении физических лиц, направленного Письмом ФНС России от 02.04.2020 N БВ-4-7/5648).
Этот вывод был сделан в отношении следующей ситуации.
Супруга-наследница обратилась в суд с иском о возврате НДФЛ в порядке наследования. При жизни муж представил в налоговый орган декларацию по форме 3-НДФЛ за 2015 год, в которой заявлены имущественный вычет и подлежащая возврату из бюджета сумма. Инспекция считала, что супруга — наследница умершего налогоплательщика (истица) в соответствии с нормами действующего законодательства не имеет права на возврат сумм излишне уплаченных при жизни налогов путем предоставления имущественного налогового вычета.
Однако Верховный Суд в Определении от 06.03.2019 N 44-КФ19-24 подтвердил, что если при жизни муж истицы реализовал свое право на получение имущественного вычета, им были соблюдены все условия для его получения, но в связи со смертью инспекцией не было принято решение о возврате налога, то сумма денежных средств, причитающихся в результате реализации права на налоговый вычет, подлежит включению в состав наследства и выплате истице, являющейся единственным наследником супруга.
Несмотря на то что позиция, изложенная ВС РФ, была направлена налоговым органам, некоторые инспекции отказывают наследникам в выплате денежных средств. В таком случае у наследников есть право обратиться в суд и доказать законность своих требований. Так, решения в пользу наследников приняты в Определениях Шестого кассационного суда общей юрисдикции от 19.08.2021 N 88-15478/2021 и Четвертого кассационного суда общей юрисдикции от 24.11.2020 по делу N 88-24691/2020. Суды указывают, что смерть может быть единственной причиной отказа в выплате денег.
А.А. Соловьева
Эксперт журнала
«Строительство:
бухгалтерский учет
и налогообложение»
Подписано в печать
09.12.2021
