Бухгалтеру. отразить в учете организации (ООО) продажу физическому лицу (генеральному директору этой организации) автомобиля по цене, которая значительно ниже рыночной?

Как отразить в учете организации (ООО) продажу физическому лицу (генеральному директору этой организации) автомобиля по цене, которая значительно ниже рыночной?

Организация продала бывший в эксплуатации легковой автомобиль своему генеральному директору (единоличному исполнительному органу общества) за 1 224 000 руб. Эта цена равна остаточной стоимости автомобиля, увеличенной на сумму НДС, предъявленного покупателю. Первоначальная стоимость автомобиля по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 3 060 000 руб., сумма накопленной амортизации — 2 040 000 руб. Рыночная цена аналогичного автомобиля составляет 2 000 100 руб. (с учетом НДС).

В целях налогового учета право на амортизационную премию организацией не используется, амортизация начисляется линейным способом, доходы и расходы определяются методом начисления. Аналогичных автомобилей организация не продавала. В календарном году других сделок между директором и организацией не осуществлялось.

Бухгалтерский учет

Поступления от продажи основных средств (ОС) являются для организации прочими доходами, которые принимаются к бухгалтерскому учету на дату перехода права собственности на ОС к покупателю в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При продаже объекта ОС в бухгалтерском учете поступления определяются в сумме, согласованной сторонами в договоре, и подлежат отражению на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» (п. п. 30, 31 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость автомобиля при его продаже списывается с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). На дату признания прочего дохода от реализации автомобиля в бухгалтерском учете отражается расход в виде его остаточной стоимости (п. п. 11, 16, 18, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Для учета выбытия ОС к балансовому счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет 01-2 «Выбытие основных средств», в дебет которого переносится стоимость выбывающего ОС, а в кредит — сумма накопленной амортизации. Остаточная стоимость выбывшего ОС списывается со счета 01, субсчет 01-2, в дебет счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы» (Инструкция по применению Плана счетов).

Признание контрагентов взаимозависимыми лицами

Организация и ее генеральный директор признаются взаимозависимыми лицами (пп. 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, п. 1 ст. 40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

В случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми между лицами, не являющимися взаимозависимыми, любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Напомним, что сделка между взаимозависимыми лицами не обязательно признается контролируемой. В рассматриваемой ситуации она таковой не является, поскольку не превышены установленные законодательством предельные суммы (при условии, что эта сделка была единственной между теми же лицами в календарном году). Это следует из пп. 1 п. 2, п. 9 ст. 105.14 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализуемые объекты ОС в целях налогообложения признаются товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Налоговая база по НДС при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Согласно официальной позиции (см., например, Письма Минфина России от 28.11.2018 N 03-12-12/1/85982, от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 (направлено Письмом ФНС России от 02.11.2012 N ЕД-4-3/18615), ФНС России от 16.09.2014 N ЕД-4-2/18674@) при совершении взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, в которых исчисление налоговой базы производится исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в таких сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных проверок. А для определения фактической цены сделки в целях налогообложения возможно применение методов, установленных гл. 14.3 НК РФ.

Верховный Суд РФ допускает возможность корректировки территориальными налоговыми органами цены по сделке между взаимозависимыми лицами, не подпадающей под критерии контролируемой сделки, только если использование нерыночной цены привело к получению налогоплательщиком налоговой выгоды (это следует из Определения от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651 по делу N А63-11506/2014). ФНС России также ссылается на указанное Определение (п. 15 Приложения к Письму от 07.07.2016 N СА-4-7/12211@ «О направлении судебной практики»).

При этом следует учесть, что согласно разъяснениям Верховного Суда РФ по общему правилу в случаях, не предусмотренных разд. V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении. Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Однако многократное отклонение цены сделки от рыночной может учитываться в качестве одного из признаков получения такой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции (п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017)). Отметим, что позиции Верховного Суда РФ по этому вопросу придерживается и ФНС России, что следует из Писем от 28.10.2021 N СД-4-3/15248@, от 27.11.2017 N ЕД-4-13/23938@.

При этом в общем случае организация вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в сделке, в случае если она не соответствует рыночной цене, скорректировав как налоговую базу, так и сумму налога по истечении календарного года, включающего налоговый период по налогу, сумма которого подлежит корректировке. Указанная корректировка может производиться путем подачи уточненной налоговой декларации за налоговый период, в котором произошло отклонение цен, одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль. Сумма возникшей недоимки должна быть погашена налогоплательщиком в срок, установленный для уплаты налога на прибыль за соответствующий налоговый период (абз. 2 п. 3, п. 6 ст. 105.3 НК РФ). На такую возможность в отношении подачи уточненной декларации по НДС в связи с корректировкой налога по сделке, не признаваемой контролируемой, указано в абз. 5, 6 Письма Минфина России от 01.03.2013 N 03-07-11/6175 <*>.

В то же время следует учитывать, что гл. 21 НК РФ содержит нормы, вполне определенно указывающие на необходимость исчисления НДС с налоговой базы, определенной по правилам п. 1 ст. 154 и ст. 105.3 НК РФ уже на дату отгрузки товара покупателю. Так, согласно пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС в данном случае является дата передачи автомобиля генеральному директору. В силу п. п. 1, 2, 4 ст. 166 НК РФ сумма НДС за налоговый период исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы по всем операциям, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду. Далее эта сумма налога уменьшается на сумму налоговых вычетов и подлежит уплате в бюджет равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 173, п. 1 ст. 174 НК РФ).

В такой неоднозначной ситуации организация должна сама принять решение, в какой момент ей следует признавать налоговые обязательства перед бюджетом, возникшие в связи с отклонением фактических цен сделки от рыночных. В настоящей консультации исходим из условия, что организация руководствуется тем порядком, который предусмотрен гл. 21 НК РФ.

Считаем: для определения рыночной цены организация может применять те же методы, что и налоговые органы, то есть методы, предусмотренные гл. 14.3 НК РФ. Наиболее приоритетным из них является метод сопоставимых рыночных цен (пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 105.7, п. 1 ст. 105.9 НК РФ). В целях применения метода сопоставимых рыночных цен может использоваться общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен (при условии обеспечения сопоставимости сделок, данные о которых содержатся в этих источниках информации, с анализируемой сделкой) (п. 7 ст. 105.7 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации организация определила рыночную цену автомобиля в сумме 2 000 100 руб. (с учетом НДС), сумма НДС составит 333 350 руб. (2 000 100 руб. / 120 x 20).

При реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров обязан предъявить к уплате покупателю этих товаров соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Предъявляемая сумма НДС исчисляется по каждому виду товаров как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены товара (п. 2 ст. 168 НК РФ). В рассматриваемой ситуации автомобиль реализован по цене, равной остаточной стоимости, которая составляет 1 020 000 руб. (3 060 000 руб. — 2 040 000 руб.). Таким образом, предъявляемая покупателю к уплате сумма НДС в данном случае равна 204 000 руб. (1 020 000 руб. x 20%) (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Налицо возникновение разницы между исчисленной исходя из налоговой базы суммы НДС и суммы НДС, предъявленной покупателю, в размере 129 350 руб. (333 350 руб. — 204 000 руб.) <**>. Указанная разница покрывается за счет собственных средств организации-продавца.

Сумма НДС отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Инструкция по применению Плана счетов). При этом следует учитывать, что сумма НДС, предъявленная покупателю, не признается в составе доходов в бухгалтерском учете (то есть доход от продажи ОС определяется за минусом этой суммы), а разница между исчисленной исходя из налоговой базы суммы НДС и суммы НДС, предъявленной покупателю, включается в состав прочих расходов организации на дату начисления (абз. 2 п. 3 ПБУ 9/99, п. п. 11, 16, 18 ПБУ 10/99).

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации объекта ОС для целей налогообложения прибыли определяется в размере его договорной стоимости без учета НДС, предъявленного покупателю, и признается в составе доходов от реализации на дату передачи права собственности на него покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Как указано выше, рассматриваемая сделка не относится к числу контролируемых, поэтому федеральный орган исполнительной власти по контролю и надзору в области налогов и сборов контроль соответствия ее цены рыночной, а также определение доходов (выручки) в целях налогообложения производить не вправе (п. 2 ст. 105.3 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.03.2012 N 03-01-18/1-26, консультация советника государственной гражданской службы РФ 2 класса В.Г. Крашенинникова от 09.09.2011).

Указаний на то, что налоговую базу по налогу на прибыль при получении дохода в денежной форме следует определять исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, в гл. 25 НК РФ не содержится, поэтому контроль примененной цены не может быть предметом выездной или камеральной проверки.

На основании изложенного полагаем, что организация в данном случае не обязана корректировать налоговую базу по налогу на прибыль в связи с отклонением фактической цены реализации автомобиля от рыночной цены.

Однако не исключено, что при возникновении разногласий с налоговыми органами по данному вопросу свою точку зрения организации придется отстаивать в судебном порядке.

Доходы от реализации автомобиля могут быть уменьшены на его остаточную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Кроме того, начисленная в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ сумма НДС, не предъявленная покупателю и уплаченная за счет собственных средств, может рассматриваться как сумма налога, начисленная в соответствии с законодательством РФ, которая в общем случае учитывается в целях налогообложения по пп. 1 п. 1 ст. 264 и пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Таким образом, в налоговом учете доход, полученный от реализации автомобиля в размере 1 020 000 руб. (1 224 000 руб. — 204 000 руб.), уменьшается на его остаточную стоимость в этой же сумме 1 020 000 руб. (3 060 000 руб. — 2 040 000 руб.). На наш взгляд, сумма начисленного, но не предъявленного НДС в размере 129 350 руб. также формирует убыток от продажи автомобиля. То есть в результате сделки получен убыток в сумме 129 350 руб. (1 020 000 руб. — 1 020 000 руб. — 129 350 руб.).

В общем случае убыток от продажи ОС, не полностью самортизированного на момент продажи, учитывается в целях налогообложения по правилам, установленным п. 3 ст. 268 НК РФ. Однако п. 27 ст. 270 НК РФ установлено, что не учитываются в целях налогообложения расходы на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам. По разъяснениям Минфина России, изложенным в Письме от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/199, под указанными ценовыми разницами следует понимать убыток, полученный в результате совершения подобных операций (реализации по льготным ценам (ниже рыночных цен) работникам блюд в столовой организации).

При таком подходе к определению ценовых разниц полученный убыток в рассматриваемой ситуации вообще не учитывается в целях налогообложения прибыли.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Материальная выгода, полученная от приобретения товаров в соответствии с гражданско-правовым договором у организаций, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, признается доходом, облагаемым НДФЛ (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ). Поэтому в данном случае у физического лица возникает доход в виде материальной выгоды, образовавшейся в результате продажи автомобиля по остаточной стоимости, которая значительно ниже рыночной стоимости аналогичных автомобилей.

Обязанность по исчислению НДФЛ, а следовательно, и по определению налоговой базы возложена на налогового агента — организацию, реализовавшую автомобиль (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).

Минфин России в Письме от 03.10.2017 N 03-04-06/64417 указал, что в случае продажи организацией автомобиля по цене ниже рыночной своему сотруднику у него может возникать экономическая выгода (доход). Она определяется как разница между рыночной ценой и стоимостью автомобиля, приобретенного у организации. Этот доход подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке.

При этом согласно п. 3 ст. 212 НК РФ для указанной выше материальной выгоды существует особый порядок определения налоговой базы. Налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику. То есть налоговая база — это разница между ценой, по которой товар продан взаимозависимому лицу, и ценой обычной продажи такого (аналогичного) товара.

Иного порядка расчета налоговой базы в отношении данного вида материальной выгоды Налоговый кодекс РФ не предусматривает. Так как в рассматриваемой ситуации продажи идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) невзаимозависимым лицам отсутствовали, определить налоговую базу по НДФЛ не представляется возможным. Такой же вывод сделан в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 14.02.2017 N Ф05-183/2017 по делу N А40-114590/2016.

Кроме того, у организации отсутствует также и возможность определять налоговую базу по НДФЛ в порядке, установленном абз. 2 п. 3 и п. 6 ст. 105.3 НК РФ, поскольку положений, предусматривающих корректировку налоговой базы при исчислении сумм НДФЛ налоговым агентом, ст. 105.3 НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 15.01.2013 N 03-04-06/4-10).

В отношении налогового контроля цены сделки в целях доначисления НДФЛ дополнительно отметим следующее. Сделка, как указывалось выше, не относится к числу контролируемых. Поэтому федеральный налоговый орган проверку ценообразования в порядке, установленном гл. 14.5 НК РФ, и доначисление НДФЛ произвести не вправе <***> (п. 2 ст. 105.3 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.03.2012 N 03-01-18/1-26, консультация советника государственной гражданской службы РФ 2 класса В.Г. Крашенинникова от 09.09.2011). Не вправе сделать этого и территориальный налоговый орган в рамках выездной или камеральной проверки, поскольку гл. 23 НК РФ не содержит отсылки к ст. 105.3 НК РФ для этого случая определения налоговой базы по доходу в виде материальной выгоды (п. 12 ст. 105.3 НК РФ, Письмо Минфина России от 26.12.2012 N 03-02-07/1-316).

Применение ПБУ 18/02

Сумма возникшего убытка, не учитываемого в целях налогообложения прибыли, образует постоянную разницу, которая приводит к возникновению постоянного налогового расхода (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения субсчетов и аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-1 «Основные средства в эксплуатации»;

01-2 «Выбытие основных средств».

К балансовому счету 68:

68-НДС «Расчеты по НДС»;

68-пр «Расчеты по налогу на прибыль».

К счету 99 «Прибыли и убытки»:

99-пр «Сальдо прочих доходов и расходов»;

99-нр «Постоянные налоговые расходы (доходы)».

———————————

<*> При самостоятельной корректировке применяемых цен в период с даты возникновения недоимки до даты уплаты налога на прибыль организаций за соответствующий период пени не начисляются (п. 6 ст. 105.3 НК РФ, абз. 8 Письма Минфина России от 01.03.2013 N 03-07-11/6175).

<**> При заполнении счета-фактуры цена (тариф) реализуемого товара (без НДС), в соответствии с договором (контрактом), указывается в графе 4, а предъявляемая покупателю сумма НДС — в графе 8 (пп. «г», «з» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

При составлении на бумажном носителе счета-фактуры на товары, не подлежащие прослеживаемости, графы 12 — 13 не формируются (п. 2(2) Правил заполнения счета-фактуры).

При составлении счета-фактуры в электронном виде показатели, которые не заполняются или в которых проставляются прочерки, а также показатель «Главный бухгалтер или иное уполномоченное лицо» не формируются (п. 8 Правил заполнения счета-фактуры).

Каким образом документально оформить доначисление налога при отклонении фактической цены реализации от рыночной, Постановление Правительства РФ N 1137 не регламентирует. По-нашему мнению, документом, служащим основанием для доначисления НДС, может быть бухгалтерская справка-расчет.

<***> Контроль при начислении НДФЛ в любом случае предусмотрен только в отношении налогоплательщиков — физических лиц, исчисляющих и уплачивающих НДФЛ в соответствии со ст. 227 НК РФ (пп. 2 п. 4 ст. 105.3 НК РФ).

Документ: Корреспонденция счетов: Как отразить в учете организации (ООО) продажу физическому лицу (генеральному директору этой организации) автомобиля по цене, которая значительно ниже рыночной?.. (Консультация эксперта, 2021) {КонсультантПлюс}